L’atto di cessione d’azienda, in quanto atto “avente per oggetto beni per i quali sono previste aliquote diverse”, a norma dell’art. 23, comma 1 del d.P.R. 131/1986, è soggetto alle varie aliquote previste per la cessione dei singoli beni aziendali, purché per ciascuno di essi siano stati indicati distintamente in atto i corrispettivi. Invece, ove non siano stati indicati in atto i corrispettivi previsti per i singoli beni, l’atto è integralmente tassato con l’aliquota dell’imposta di registro più elevata prevista per i beni aziendali.
Per esempio, nel caso in cui l’azienda comprenda beni mobili ed immobili abitativi, si applica l’imposta di registro:
-del 7% (prevista per gli immobili abitativi) su tutto il corrispettivo, nel caso in cui non siano indicati separatamente i corrispettivi riconducibili alle varie componenti;
-in caso di separata indicazione dei corrispettivi per le singole componenti aziendali, del 3% sul corrispettivo previsto per i beni mobili (ex art. 2 della Tariffa, parte I, allegata al d.P.R. 131/1986) e del 7% sugli immobili abitativi (ex art. 1, secondo periodo, dell’art. 1 della Tariffa, parte I, allegata al d.P.R. 131/1986).
Ci si può domandare se tale disciplina normativa consenta, in caso di separata indicazione dei corrispettivi, di applicare anche le eventuali aliquote agevolate previste da specifiche norme agevolative.
Ad esempio, ci si può chiedere se, in presenza di un atto di cessione d’azienda agricola comprendente fondi agricoli, a favore di un imprenditore agricolo professionale, sia possibile, in presenza delle condizioni di applicazione delle agevolazioni per la piccola proprietà contadina, applicare l’imposta di registro fissa al corrispettivo previsto per la cessione dei fondi agricoli. Si precisa che l’agevolazione per la piccola proprietà contadina, originariamente disciplinata dalla I. 6 agosto 54, n. 604, è stata successivamente prorogata con molteplici provvedimenti normativi, l’ultimo dei quali è stato l’art. 2, comma 8 della I. 22 dicembre 2008, n. 203, che ne ha prorogato l’efficacia fino al 31 dicembre 2009. Successivamente, il d.l. 194/2009, conv. I. 25/2010, ha introdotto un nuovo regime agevolativo per la piccola proprietà contadina, che opera in presenza di condizioni in parte diverse dal precedente e che si applica a partire dal 28 febbraio 2010. Sia la “vecchia” che la “nuova” agevolazione consentono di applicare all’atto le imposte di registro ed ipotecaria in misura fissa (mentre l’imposta catastale resta dovuta nella misura ordinaria dell’ 1 %).
Limitando inizialmente il nostro esame alla previgente disciplina, si rileva che, tra gli “atti posti in essere per la formazione o per l’arrotondamento della piccola proprietà contadina”, che l’art. 1 della I. 604/1954 indicava come agevolabili, non era ricompresa la cessione d’azienda.
D’altro canto, la formulazione oggi recata dall’art. 2, comma 4-bis del d.l. 194/2009 fa riferimento agli “atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti”.
L’elemento testuale, però, non pare sufficiente ad escludere l’applicazione del regime agevolativo al trasferimento immobiliare operato nell’ambito della cessione d’azienda.
La cessione d’azienda non perde l’unicità.
Infatti, a ben vedere, non è la norma agevolativa che consente l’applicazione della tassazione agevolata, quanto piuttosto la disciplina generale prevista dall’art. 23 del d.P.R. 131/1986 per la cessione d’azienda. Tale norma, infatti (seppur implicitamente), consente di applicare ai singoli beni aziendali il trattamento impositivo per essi previsto.
In breve, sebbene la cessione d’azienda configuri civilisticamente un atto autonomo, diverso dalla cessione dei singoli beni aziendali, è anche vero che il legislatore, all’art. 23 del d.P.R. 131/1986, ci dice che dal punto di vista impositivo la cessione d’azienda può essere trattata come la cessione dei singoli beni aziendali separatamente considerati. Pertanto, non si vede ragione per escludere l’applicazione, al terreno agricolo ceduto nell’ambito della cessione d’azienda, del trattamento che sarebbe applicabile in caso di trasferimento autonomo. È proprio l’art. 23 citato, infatti, che consente di fare riferimento al trattamento impositivo previsto per i singoli beni trasferiti, senza che ciò comporti la perdita dell’unicità civilistica dell’atto di cessione aziendale.
Questa impostazione pare condivisa dall’Ufficio Studi del Consiglio Nazionale del Notariato, che, interrogato sulla questione dell’applicabilità delle agevolazioni per la PPC in caso di cessione d’azienda comprensiva di terreni/fabbricati rurali, nel quesito 40/2009/T, afferma che “può ragionevolmente ritenersi che, ricorrendone i requisiti, in relazione al trasferimento del terreno sarà possibile beneficiare delle agevolazioni previste per la piccola proprietà contadina”.
Corte di Giustizia europea, sentenza del 15 settembre 2013, procedimenti C-180/2010 e C-181/2010
Non è soggetta a IVA la vendita di un terreno agricolo che diventa successivamente edificabile per un cambio del piano regolatore indipendente dalla volontà del proprietario del fondo. Lo ha spiegato la Corte di Giustizia europea con una sentenza del 15 settembre scorso, che ha trattato in modo congiunto i procedimenti C-180/2010 e C-181/2010.
Per non essere soggetta ad IVA, la vendita deve potersi inserire nell’ambito della gestione del patrimonio privato del proprietario del terreno.
In generale, la Corte ha affermato che la cessione di un terreno destinato alla costruzione deve essere soggetta all’imposta sul valore aggiunto a norma della legislazione nazionale dello Stato membro. Non ha rilevanza il carattere stabile dell’operazione o il fatto che il proprietario eserciti un’attività di produzione, commercializzazione o prestazione di servizi.
Al contrario, se per realizzare la vendita il proprietario del terreno intraprende iniziative di commercializzazione fondiaria, mobilitando mezzi simili a quelli dispiegati per un’attività di produzione, commercializzazione o prestazione di servizi, il soggetto deve essere considerato come esercente un’attività economica e sarà soggetto all’imposta sul valore aggiunto.
La Corte di Giustizia europea è arrivata a questa conclusione analizzando due casi di vendita di un fondo agricolo, diventato edificabile in un secondo momento, che era stato considerato soggetto ad IVA.
In entrambi i casi la posizione dell’Amministrazione finanziaria, che si era pronunciata a favore del pagamento dell’IVA, è stata contraddetta dalla Corte europea dopo aver accertato che la vendita rientrava nella gestione del patrimonio personale.